第一节 >无形资产的性质
无形资产在会计上有特定的指谓。因为大家可以想一想，我们在前面的所述的资产当中其实也有一些是无形的，最典型的是应收账款，从理论抽象来看，应收账款是无形的，因为它显然没有实物形成，它不像现金、存货、固定资产有实实在在的实物形态，它只是企业的一项债权，一项未来可以收钱的权利。当然你也可以说，应收账款最终都会转化为有实物形态的钱，但这样来理解应收账款的有形性，有一定道理，但并不全面。因为我们后面会看到诸如专利权、商标等等无形资产也可以在未来转化为钱，也可以给企业带来未来的经济利益，要不然它就不无法满足我们对资产下的定义了，就不应该是资产的范畴了。所以，我们对于无形资产的定义就不能仅仅局限于“无形”了，还应该有其他特征把它从应收账款这类的无形的资产当中分离出来，那这个特征是什么呢？翻看06年准则当中对无形资产准则的定义，我们找到了答案：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。加上了可辨认以及非货币性资产的限定词大概就把无形资产给圈定了。什么是非货币性资产？当然是与货币性资产相对应的。从字面上理解，货币性资产就是能以比较确定的方式将资产转换为钱的资产，现金本身就是钱，所以是；应收账款一般能够比较确定地转换为钱，所以是；应收票据类同于应收款，其确定性比应收账款更强，所以是；还有一些持有至到期投资类的债券或者国债，其利息是确定的，所以我们也把它列为货币性资产。这一界定显然就把我们认为也是无形的应收账款排除在无形资产之外了。那么，非货币性资产就是除了货币性资产以外的其他资产了。这是一个排除性定义，但如果要对非货币性资产下定义，那也可以说成是不能以比较确定的方式将资产转换为钱的资产。
事实上，其中有一个问题需要提醒大家注意：转换为钱的确定性问题是相对的，没有绝对标准，上面所述的应收账款如果已经基本确定为企业的坏账死账，那从定义的角度就当然不是货币性资产了，甚至都不是企业的资产了。所以，判断是否为货币性资产主要看它转变为钱的确定性，而不是指其他。
因此，把无形资产界定为非货币性资产，其实就意味着无形资产转化钱的可能性是更不确定性的，也即其给企业带来的未来现金流是不确定的。而无形资产因为其极端的无形性，这种不确定性就更高。但我们在经济现实当中又不能否认它的存在。试想想，可口可乐公司最有价值的资产是什么？是产品？是人员？是销售渠道？还是其他？可口可乐公司的前总裁曾经说过：“即使一把火把我世界上所有生产可乐的工厂全部烧光，只要我的品牌还在，第二天我就可以向银行借款东山再起”。毋庸质疑，对于可口可乐公司来说，其最有价值的资产是它的品牌或者说是那个商标。虽然品牌带来的价值是多少有不确定性，但显然对于可口可乐公司来说，对其商标的估值估为几百亿美元是不为过的。因为没有这个品牌，将没有可口可乐这家百业基业的常青公司。
限定词“可辨认”，我不赞同。不过这可能也是基于会计处理的无奈之举。前述所说可口可乐的例子，其品牌可辨认吗？会计准则第6号第三条有云：“资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他利和义务中转移或者分离。根据这个标准，似乎可乐公司的品牌是不符合这个可辨认的标准的，世界各大知名品牌公司的品牌在这种可辨认的条件下，可能无法界定为企业的无形资产。但是很显然这些大公司最主要的资产就是品牌，无论你是授权式的还是直销式。会计居然是无法对其加以确认了，是悲乎，是严格乎？而在企业当中那种无形的人才资源、良好的管理团队、优越的地理位置、商业秘密等等都无法纳入到我们的无形资产当中，所以也就无法去体现企业的这些核心竞争力情况。会计的处理基于谨慎性的考虑在这里也体现的淋漓尽致了。
更遑论商誉了，这种号称是“最无形的无形资产”，曾经由我们最老一代的会计学者杨汝梅书写进其博士论文当中，在国际给华人带来名声。但到现在为止，对商誉以及其会计处理的把握仍然没有最后的定论。
无形资产跟其他资产一样，同样存在着我们会计流程当中的确认、计量、记录以及报告（披露）的过程。而各大具体准则也无非是对于这几个方面进行的规范。上述对无形资产的定义给确认无形资产奠定了基础，加上可定义、可计量以及可靠性与相关性就构成了无形资产的确认标准了。不过对于无形资产来说，因为其特殊性，所以其确认标准更加注重细节。这主要体现在企业研究开发项目的研究与开发过程的考量。
第二节 >无形资产的确认
无形资产的确认（这里指初始确认）和别的资产一样都存在着共性，同时也有其特殊性。共性的东西我们已经在第一讲当中讲过了，主要就是可定义性、可计量性。对于前者主要包括两个方面：一是无形资产需要满足资产的定义，即要能给企业带来未来经济利益的流入；二是需要满足无形资产本身的定义，即前面所说的无形性、可辨认性和非货币性。对于后者，就是会计假设当中的货币计量或者说是财务会计的本质特征要求了。
无形资产同时有其个性，个性体现为无形资产的研究与开发上面。鉴于现在高科技公司的越来越多，公司也越来越重视研究与开发，创新往往从这些当中跑出来，企业的未来发展往往取决于你现在的研发投入以及对未来市场的把握上。这方面要求我们会计准则上对其进行规范。但准则的条文规定处处体现了会计的谨小慎微，保持了会计一贯的保守的形象，也是会计原则当中的稳健性原则的体现了。让我们来一一拆解这些准则的条文。
准则的第七条首先对于什么是研究什么是开发做了定义的界定。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。研究的特点体现为这是一种前期的调查，具有独创性，其目的是为了增加科学知识。这定义很好，体现了研究的本质。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。从定义上来看，开发可以看作是研究与商业销售的中间环节，是一项具体的计划或设计，这种计划或设计将有助于产生新的产品或者是改进了产品。显然这两个环节缺一不可。苹果公司每年投入巨额的资金用于产品的研究与开发，最终的目的当然是为了生产出深受消费者喜爱的新产品，什么ipad、ipod、iphone不一而足。正常的理解，因为这两个阶段对于企业生产出最终畅销的商品都是至关重要的，所以都应该作为企业的一项无形资产进行处理。但是项目的研究过程往往带有偶然性，带有极大的不确定性，未来能不能转化为给企业带来现金流的产品不可知，也无法知，因为这取决于的因素太多。即使有了好的产品了，要成功的推销出去恐怕也不是那么简单，要不然营销也就不会成为一门学科了。这种研究过程的极大不确定性出于我们会计的稳健考虑，自然一笔勾销，全部进入当期损益拉倒。所以就有了准则的第八条：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。所谓计入当期损益就是直接以费用加以列支，体现在企业最终的损益表当中了。
项目到开发阶段，一般意味着研究的差不多了，一些主要的技术环节以及新知识已经创造出来。所以到了开发阶段，往往意味着企业离研发的项目的成功已经不远了。所以我们就有可能把开发阶段的支出进行资本化，也即将其确认为无形资产。但是确认为资产的条件极其苛刻，准则给出了五条。有些的可操作性可能无法解决，让我们分别来看一下吧。第一条，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。强调技术上可行已经足够无形资产的使用与出售。第二条，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。这一点很难判断，有时甚至是无法判断的。因为意图这东西是想像的，我说有意图，你大概很难判断我没有意图。有点仁者见仁，智者见智。在行动上怎么来表示，准则没说，但应该有明确的案例来支持这一点，要不然没办法做出最后的判断。第三条，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。这一条的根本意思是体现资产本质的，也就是说要处在开发阶段的形成物要能产生收益或潜在的收益，而这要么产品要有外部市场的认可，要么是企业内部有用。第四条，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。这一条点明了开发毕竟是未完成未来的产品定型，只是一个初步的模型或者初级产品，要使得产品真正达到消费者需要以及实现大规模的销售还需要进一步努力。而这一条其实是说这所做的最后努力，企业有没有足够的实力即人力、物力和财力去完成它。第五条，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这一条还是货币计量的要求。以上的这五条，完整无缺，连成一体，归纳一下，可以概括为技术可行、有意图、有益、有力（即有物力、财力和人力完成最后的冲刺与飞跃）和可计量。除有意图之外，其他其实也要做出人为判断，具有人为操纵空间。
准则第十条，对已经在研确认为无形资产的项目也应该照上规定处理。准则第十一条，突兀地点明企业的自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。不同意，还不如不说。但这些自创商誉啊，品牌啊的确在确认上存在着难以解决的技术障碍，要怎么解决可能是会计理论的任务了，会计准则恐怕就无能为力了。
第三节 >无形资产的计量
计量分为初始计量和后续计量。分别指的是无形资产在购入或形成时的计量和在持有无形资产期间所进行的计量。初始计量第一原则历史成本。很奇怪，在基本准则当中历史成本曾经是一项重要的会计处理原则，现在已经只是把它作为计量属性的一种了。对于大多数的资产来说，历史成本还是主要的计量属性，而无形资产基于稳健性的考虑更是在准则的第12条开宗明义指出“无形资产应当按照成本进行初始计量”，成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出。也就是说，无形资产的初始计量成本包括了所有为了使该资产能加以使用的支出，所谓的在这之前发生的与该无形资产有关的所有支出所应列入其成本当中，这与其他资产的做法是一致的。对于自行开发的无形资产，在可列入的成本是基于前述的确认标准后的所发生的支出，也即这一部分是完全资本化的。而对于之前期间已经费用化的支出就不再计入无形资产的成本当中了，也即既往不咎，既成事实的东西不再调整，虽然以前期间发生的成本对于无形资产的形成是具有实质性的贡献的。这一点也是基于谨慎的考虑了。对于从投资者手中得来的无形资产，就以双方投资合同或协议约定的价格来确定无形资产的入账价值了，这也算是公允价值的一种体现吧。
后续计量主要指无形资产使用过程当中的摊销问题，所谓摊销有些类似于固定资产，即其需要对于随着时间会耗尽的无形资产进行费用化。这里我们首先要区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命无限的无形资产，显然从常理来说，对于前者我们要把无形资产的成本在有限的使用寿命期间进行摊销，到最后寿命终结，无形资产的账面价值自然就变成零；而对于使用寿命无限的无形资产显然就无须摊销，只是我们要随时关注这种无形资产是否会变成使用寿命有限，如果发生转变就要与前者一样处理了。
一般来说，对于无形资产的使用寿命的判断是根据该项无形资产是否会为企业带来经济利益，如果能一直使企业受益，当然其使用寿命会是无限期的，比如说企业的独特秘方、土地的使用权等。而对于使用寿命有限的无形资产我们需要在其使用寿命期间进行系统而合理的摊销，也即这种摊销要与其可能带来的经济利益的预期实现方式来确定，具体做法在准则当中语焉不详，类似的做法应该是与固定资产类似的。相比固定资产，无形资产一般来说是不会有最后的残值，因为无形资产价值的消散是非常快，其本身的无形大概是不能确定很剩下什么残余价值的。但也有例外，可以是以下两种情况：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，这相当于是对于无形资产最后价值的担保，当然可以等同于残值；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
在无形资产的计量上，比较重视对无形资产在使用过程中的复核，复核主要复核其使用寿命和摊销方法。如果这两方面发生改变，对无形资产的摊销当然也要发生改变。
此外，无形资产的处置与报废。无形资产的处置一般是将无形资产出售，售出所得价款与无形资产的账面余值如果有差额，此差额计入当期损益，会形成一笔营业外支出或收入。而对于已经预期不能给企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。
最后，对于无形资产披露，应该把无形资产的价值信息、使用寿命情况、摊销方法以及计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额要在会计报表附注中予以披露。当然对于无形资产的报告应该是以总额的形式体现在资产负债表当中。
