第一节 概述
框架者，体系也，或称为一个系统，也即一个逻辑严密的系统。这个系统其实对于每一门学科来说都是存在的，只是有一些学科并没有直截了当地把它说出来写出来。财务会计概念框架的提出是为了使得零散的会计准则有一个统一的归依，而不是成为一盘散沙。那么哪些要素应该放到这个概念框架当中呢？当然一些主要的概念本身是必然需要的，除了这些我们还要有什么呢？要解决这些问题，我们首先还是要从财务会计的发展史开始说起。
话说1929年美国由于经济大萧条导致经济10多年的不景，会计制度的混乱成为当时备受指责和诟病的一个方面，美国的证券交易委员会和会计界的职业团体对此达成一致共识：我们需要一套公认的会计原则来规范我们的会计职业和会计业务处理。
众所周知，会计存在的最主要的理由是提供信息，主要是财务信息；而财务信息成为一项最主要的反映企业财务状况和经营成果的手段。财务信息本身没有直接价值，但其成为媒介引导着资源的配置。在资本市场，上市公司的股价每天都在波动，其实是手握资金的投资者根据自己掌握的信息在交易，而决策所需要的信息最主要的组成部分，即是财务信息。这其中涉及到的理论问题当然可以归到委托代理理论当中的逆向选择和道德风险问题。这个不是我们这里的重点，我们按下不表。这里的逻辑顺序是这样的：会计信息作为企业一项最主要的财务信息成为反映企业图景，这个图景本身是那些给企业提供资金的人（主要是股东和债权人）所关注的，资金提供者（一般我们又可以把他们称为最主要的企业利益相关者）从会计信息来了解企业的现状并且推断未来，进而作出投资决策和信贷决策。显然如果信息本身是真实可靠的，那么会计信息本身所传递的信号将使得资金去追逐那些具有好价格的好企业，从而实现资金的优化配置。不过读者应该发现，这里我对会计信息加了个限定词，即真实可靠（当然是不是仅仅这两项就够了，还有待探讨），会计信息能够如实反映公司图景是一项基本的功能，这是没有疑问的。因为如果不是如实反映，显然会计信息本身就有可能对信息的使用者产生误导，进而误导资金的优化配置。
有了以上的观点，我们就比较简单地对于1929年发生的事情作一个会计角度的解读了。显然当时会计制度的混乱造成会计信息的披露混乱，进而使得企业所编制的会计报表（会计信息的载体）根本就没办法如实反映企业的真实情况，导致会计报表造假盛行，会计信息根本不具有可靠性与可比性，最终成为导致股市的泡沫以及崩溃的重要原因。美国当局认识到这一点就开始着手对会计进行改革，首先成立了证券交易委员会，颁布了《证券法》与《证券交易法》，其次着手对会计信息进行规范，提出了公认会计原则（GAAP）的概念，公认会计原则成为会计准则的前身。当然公认会计原则的形成并不是一朝一夕完成的，而是经过了较长一段时间的逐步完善，这个完善过程应该来说现在还在继续。后面我们会谈到2001年安然事件会成为另外一个里程碑的事件，对于会计准则的发展带来新的动力。
转而谈财务会计概念框架，这一框架的核心是对会计当中一些主要的概念进行阐述并使之成为一个逻辑严密的整体，其作用在于规范会计准则，进而对于会计准则的制定与执行提供指导。其产生的原因在于对于会计准则本身进行规范，对于各项具体准则当中一些存有矛盾的地方以及不一致的地方，希望能找到一个统一的标准去规范它，这就是财务会计概念框架。这也为什么我们一般把概念框架又称为“准则的准则”的原因了。财务会计概念框架对于我们会计准则当中一些主要的概念进行阐述并将之形成一个逻辑严密的系统。那么这个系统中究竟包括什么呢？这是我们下一节要探讨的内容。
第二节 财务会计概念框架的内容
对于财务会计概念框架所包含的内容各个国家有着争议，不过一些主要的内容本身是没有任何争议的。之所以会有这些争议是一个很好的研究话题，这里略谈一二。我们知道财务会计概念框架（下简称CF）是准则的准则，是对准则本身以及一些主要的会计概念进行规范。对于准则本身我们下文将会见到，各国现在还是有一些差别，而这差别的根源（下文将进行重点阐述）最主要的原因我们认为是各国的经济环境以及会计职业惯例的不同。会计准则的不同导致了我们对其进行的规范的概念框架当然也会有差异，而这差异也因为会计准则本身各国大同小异以及趋同会变得越来越小的，最终CF的趋同也是指日可待。
我们来看一下CF各国公认的内容有哪些？CF分为三层：第一层是会计目标以及会计假设，第二层是会计要素及会计信息质量特征，第三层是会计确认、会计计量以及会计报告。这三层显然是层层递进的，前一层是后一层的基础，后一层是前一层的具体展开。
一、会计假设与会计目标
对于第一层，会计目标现在已经得到公认，会计假设尽管有些国家不把它放到CF当中，但从字里行间大概都可以推断出会计假设的存在，所以言不言明都是一回事。从会计理论的逻辑起点的角度来看，学者们认为可以从会计假设起点，也可以从会计目标起点，有些甚至提出会计环境作为起点，这里存而不论。这里只对什么是会计目标以及什么是会计假设以及二者存在什么关系进行阐述。
从历史发展的角度来看，会计假设的产生显然远远早于会计目标。假设者，前提也。即会计假设是我们进行会计处理的前提。一般公认的前提有四个：会计主体、持续经营、会计期间与货币计量。会计主体提供了我们进行会计处理的视角，或者说所站的立场与角度，这一假设的产生显然是因为企业作为一个独立法人主体的确立，或者说基于企业所有权和经营权的分离。这个分离我觉得不是在现代公司才存在的，当然这个分离在现代公司当中存在的更加明显。对于一家在意大利城邦中成立的一家企业（也许我们不能称为一家企业，称为一个主体可能有更恰当）其主要目的就在于开一条船去东方进行贸易，把意大利的手工艺品卖到东方，换回东方的香料、瓷器与茶叶，这一趟收成如何显然我们要从这条船以及这些员工的所组成一个实体的角度去衡量它，至于股东们花了多少钱买了船、花了多少钱雇佣了船长与船员，我们只能从这条船的实体的角度去进行会计核算与处理。这就是会计主体。会计主体的背后其实是一个产权主体。
持续经营显然是一个假设，因为到现在为止，真正做到持续经营的企业不多，算起来可能也不会超过100家，成为百年屹立不倒的企业屈指可数。可见持续经营并非常态，从较为长远的时间来看，持续经营基本上属于罕见现象。不过，就一般意义来说，我们还是可以预计持续经营是企业的目标之一，也是虽然我们看到这世上每天都有企业倒闭，每天又有不断的企业产生，显然我们需要持续经营的假设，因为我们不这样，我们就不能假定企业购入的一些长期资产能够按照现有的分摊的方式来进行会计处理，同时也不会有下一个会计假设——会计期间的存在必要了。会计期间则是随着企业的寿命逐渐延长，甚而至于成为百年老店的情况下，我们显然无法等到企业最终终结时才去了解企业到底赚了多少钱，我们需要把企业的存续期间划分为一个个区间来进行会计处理和编制会计报表，这个期间可长可短，当然一般来说不会超过一年，当然可以短于一年，可以是半年、一个季度或是一个月、一个星期甚至于一天，这个当然是根据企业自身管理的需要而定了。有了会计分期我们才会有资本性支出和收益性支出的划分，我们才会有期间配比的运用，我们才会权责发生制的核算基础。
最后一个假设货币计量说的是，我们所有会计业务的处理都是基于我们能够可靠地预计其货币金额，一项原材料是多少钱，一台设备是多少钱，我们都可以用货币来对它加以衡量，货币充当了衡量物品的一般等价物古已有之，在中国战国时期作为货币的贝壳、刀具等，最后统一给秦始皇用成了圆形方孔钱的铸币，这应该是最早的统一货币了。曾有学者说“会计处理的过程其实就是会计计量的过程”，[1]诚哉斯言。所以离了货币计量，会计本身也就不存在了。当然货币计量当中暗含着币值稳定的假设，是说没有通货膨胀的存在，这也只能是假设了，因为完全的币值稳定在现实当中是不存在的，利息率的变动以及物价的波动或多或少都会动摇我们会计的根基。在通货膨胀比较严重的时候，我们需要通货膨胀会计，但是恶性的通胀，比如像1948至1949年的中国国民党败退大陆时期，价格一天不一样，甚至一个小时不一样，这个时候也不需要有会计了。在国泰民安时期，币值稳定大概是能做到的，微小的波动我们是可以忽略不计的，在我们的会计处理中大概我们可以做到假设币值不变了，有了这个不变，我们整个的会计体系才可以加起来，我们才有了统一的计量基础，在考虑货币时间价值的情况下，对企业所有的资产、负债、所有者权益以及收入、费用等等都进行相加，我们才可以有浓缩会计信息的四大报表了。
权责发生制在我们国家的会计基本准则第九条当中提到了，因为也是我们进行会计处理的基础前提之一，把它归入到会计原则还是会计假设是存在着争议的，但把权责发生制归为财务会计一项重要的处理基础是必然的。权责发生制，顾名思义，是会计的处理要以权利与责任的实际发生为基础，而不是以实际收到或支出现金作为处理基础，后者是现金收付制（也称收付实现制），其实也是一些企业的会计处理机制之一，当然只是一些小企业比如小杂货铺在用。大企业的会计处理大都遵循权责发生制是无可厚非的。但是现代经济业务的复杂性以及交易本身的复杂性使得企业基于权责发生制所编制的资产负债表与利润表，特别是利润表当中的利润数字往往与企业真实的盈利有时偏离很大，这也使得会计信息的使用者越来越重视现金流量表了。不过权责发生制作为一项重要的财务会计的前提基础，根基还在，而且在我们以后各章涉及到具体会计要素的处理当中基本上都会涉及到这一基础，这可见其重要性了。
我们再转谈会计目标。目标者，目的也，会计目标大概是说的是会计信息的用途所在，或者说是什么指引着我们需要会计信息。最常见两种观点是受托责任观与决策有用观。这两种观点各不相让，但其实可以统一起来，因为这只是我们看会计信息的两个不同的视角而已。受托责任说的是接受委托的责任，谁委托谁，显然在企业这个背景下是企业的资金提供者将其资金交与企业使用，希望企业能给他们带来更好的回报，这样企业就承担起接受委托的责任，企业完成这个责任的情况怎么样，要怎么来解除这种受托责任呢？企业就要想出法子来，这个法子就是会计的功用了，会计的目标因此而来。当然这种目标显然是在企业的投资者是可以屈指数出来的情况是合理的，这个时候才谈得上受托责任。这样在企业的投资者比较少的时候是适用的会计目标，在一般的具有众多股东的上市公司当中，对于大股东来说，你也可以说，上市公司要完成他们的受托责任，所以此观点仍然可以保持下去。但随着这种上市的公众公司越来越多，公司的股东数以万计时，公司会计的目标要解除谁的受托责任就难以区分了，这个时候就需要一种新的会计目标的观点来取代它，这个观点就是决策有用观。
决策有用观，顾名思义，即会计目标主要为给投资者提供其决策有用的会计信息。对于只拥有上市公司极少股份的中小投资者来说，显然其投资于公司是因为凭借公司的会计信息做出了公司是一家可以投资的好公司的判断，进而放心地把钱交给公司去打理。那么会计的目标是提供有助于决策的信息就顺理成章了。这种公司的大量存在，或者说，因为资本市场的影响巨大，造成这种观点的流行以及认可，这也是为什么当今社会我们一般提及会计目标，一般多半是指决策有用的原因了。这也是整个会计信息质量特征的本源了。
二、会计要素与会计信息质量特征
转谈第二层，即会计要素及会计信息质量特征。上文说了，决策有用观是会计信息质量特征的本源。而会计要素则是会计信息立基的柱子了，而我们说会计信息当然是指会计要素本身的情况了。所以我们这里先谈会计要素。
什么是会计要素？一般是说的会计核算的对象，没有错，但不够深入。探其实质的说法应该是会计信息的分类，我们把纷繁复杂的经济业务划分不同的交易和事项，而这交易与事项最关键的元素就是要素了。大体上来说，会计要素可以分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。对于这六大要素是否足够，是多了还是少了，各国CF没有统一，但大体上达成一致意见的以上几个，有些名称叫的不一样，有些合并，有些又加以拆分。这个问题是有趣的，感兴趣的可以去对照一下，这是会计理论研究的重点，这里就不展开了。
若要问所有这个会计要素中哪个最重要？十个会计学者估计有九个都会说是资产。资产重要不仅仅是因为负债一般称为负资产，所有者权益称为净资产，而是因为资产本身是企业持续经营的最重要根基。从会计平衡公式当中“资产＝负债＋所有者权益”当中我们可以看出资产独占等式一方，预示着企业所拥有的，另一方面只是说明着资产的获取来源了。说到平衡公式，这里插几句认为是重要的话。从科学的角度看，上述的平衡公式是没有意义的，是套套逻辑，因为资产的运用是必然会等于资产的来源了，这是天经地义的，是一个恒等式。不过就是这个恒等式构成了会计这门学科最重要的根基，可以这样说没有这个平衡公式，整个会计体系的大厦就要倒掉。
什么是资产？理论上还存在着争议，在经济学当中与会计学的定义也不同，不过会计作为一种以货币计量作为假设的学科（这里用上学科一词，是因为会计到底算不算一门科学还有待讨论，个人观点是会计只是一门学科而已。）其资产的定义当然有其自身的特色。理论上的争议只是小问题，我们会计上对于资产所下的定义一般来说有这么几个特征：一是资产的实质是什么，这一点是争议的焦点；一种说的经济资源，一种说的是经济利益。其实资源也好，利益也罢，说白了最终的结果都是要给企业带来益处，这益处可以是有形的，也可以是无形的。有形的如存货、设备等，无形的如商标、专利等等。二是这种资源本身会带来什么，对企业来说，拥有一项资产当然是希望它能给企业带来经济利益的流入了。这种经济利益会促使企业持续经营。三是资产本身要是企业能拥有和控制，这个界定其实说的是企业对于资产具有所有权或使用权，这两项权利当中其实是使用权更重要，因为我们会在以后的章节当中看到，企业所租来的设备如果是长期使用的话，基本上就可以算是企业的资产了，虽然企业并没有真正拥有其所有权。四是资产的来源应该是企业过去的交易或事项所形成的，这一点也放进来，大概是说资产不应该是企业的预期，我们不能把企业的愿景当作企业的资产。这一点定义本身已经涵盖了会计信息质量特征当中的可靠性了。把以上四点综合起来，我们就得到了我们新颁布的准则当中对于资产的定义了：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”
这个定义本身看似无懈可击，但如果要找出漏洞来也是有的。有过去的交易或事项才能有资产，那么一些期货当中的交易比如远期套利的合约会给企业带来经济利益，是不是资产？企业拥有或控制是废话，因为资产的含义当中从会计主体的角度来看，当然是企业的即我的资产，说资产要为企业拥有或控制是显而易见的，不说也明。预期会给企业带来经济利益，这个预期是怎么样的？是企业的估计吗？既然是预期，怎么保证其确定，不确定怎么可以作为资产？别看这好象是个浅的问题，这其中有非常深的道理需要我们解释它。深入研究会是一篇好的论文。最后资源，什么是资源？资质？来源？这恐怕要从词根去寻找它的本意了，这个探索过程应该会是有趣的。这里不深入了。其实究竟什么是资产，笔者觉得以下几个方面是重要的：一是是否拥有产权，一个完整的产权包括使用权、收入权和转让权（注意这里没有所有权，对于产权来说，所有权并不重要）；二是是否能给企业带来未来的现金流，资源也好，经济利益也罢，最终其实都应该是能给企业带来未来现金流才是根本；三是资产来源于哪里，以前我们认为需要加一个限定条件，即过去的交易与事项，但是现在我们显然已经进行了拓展，将情况也加入其中，这就涉及到将持有的金融资产发生的升值变化也确认为资产。
转谈负债。需要事先说明的是，会计上的负债与我们一般理解的负债是不一样的。这里我们只要说一个简单的例子。在会计上我们认为企业的应付工资是负债，但在我一般理解的负债显然不是指的这个，平常我们说负债大概是说我借了多少钱。会计上的负债其实一看就知道是建立在会计主体这个基础假设前提上的。企业的负债包括所有会计主体欠会计主体之外的所有人的债务，这样看前面的应付工资是负债了，预收账款是负债了，应付股利也是负债，即所有会计主体已经承诺负担但还没有偿付的都算是企业的负债了。对于负债我们要把握三点：一是负债其实是一项义务，并且是一项现时义务。义务者，责任也。二是义务的执行会导致经济利益的流出。这流出与资产的流入正好形成鲜明的对照，这也正是为什么把负债称为负资产的原因。三是负债也是企业过去的交易或事项所形成的。综合以上三点我们得到负债的定义：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”
这个定义也依然存在问题。首先过去的交易或事项，过去的？处于不确定当中的事项与交易有可能会给企业带来经济利益流出，算不算？其次，还未决的诉讼，产品的保证这些将来有可能成为企业负担的事项不是现时的，算不算不负债，或有负债是负债么？我国会计基本准则当中明确未来发生的交易或者事项形成的义务，不是现时义务，所以不是负债。但又为什么出现或有负债这个词，并且在或有事项准则当中堂而皇之地出现了预计负债呢？这一前后的矛盾怎么解决呢？
所有者权益又称净资产，是因为我们把资产平衡公式进行处理之后就会明白所有者权益的定义了。“资产＝负债＋所有者权益”把负债移项，我们可以得到“资产－负债＝所有者权益”，后面这个公式清楚明白，所有者权益是企业资产扣除负债后的剩余权益了。准则当中对所有者权益下的定义说了等于没说，因为它只是复述了一下后面的这个公式，究竟什么是所有者权益的本质我们并不能从这个定义当中得到。我的观点的还是从所有者权益这个术语本身的构成可以得到答案。权者，权利也，益者，利益也，所以所有者权益就是指企业的拥有者的权利与利益，这个权利与利益以数量表示就是我们准则当中的定义了。
好了，以上的三大要素构成了会计平衡公式中的一个，也是我们编制资产负债表的基础了。另一个公式“收入－费用＝利润”就是另外的三大要素了。我们接下来分别来谈谈后面的三个要素。
什么是收入？经济学的定义一般是指年金收入，它其实是财富乘以利率后的结果，在现实当中它是一系列事件了。这个观点出自于19世纪大经济学家费雪（I. Fisher,1867-1947），对于我们理解会计上的收入有帮助，但不是我们这里探讨的重点了。企业要获得持续经营的可能，最大的动力当然是企业能获取收入，收入来源于哪里？当然是企业日常经营活动了，是企业的核心经营业务了，这核心经营业务可以有很多，但最主要可能也就那么几种了。海尔以生产和制定各种白色家电为主业，其收入当然是种种家电销售带来的收入了。联想最主要的业务是销售电脑，其主要的收入当然就是这个了。Google公司最主要的业务是提供搜索服务，其赚取的收入有间接性，大概是企业通过卖这种服务来赚取广告费了。当然对于一家多元化的企业来说，可能其核心业务有好几个，比如说雅戈尔，其最主要的经济业务当然是卖服装了，但从其利润来源来看，股权投资以及房地产可能构成其利润的很大部分，这些业务提供的收入算不算企业的收入呢？让我们首先来看一下准则当中对收入下的定义吧。
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这个定义还是存在着一些问题。日常活动怎么判断？单一经济业务的企业很好判断，多元化的企业怎么算？份额小的不算收入了吗？与所有者投入无关的，排除在外是对的，但是企业的各种利得算不算收入呢？企业的一房产原来买的时候只花了100万，现在市价200万了，我卖掉了，这个增值部分算不算收入？此业务按定义不算，因为不是日常活动，但如果我是一家专事买卖房子的公司呢？经济利益的流入，是怎么样的流入？没有现金算不算？这些问题在定义当中得不到解释，但我们会在专门讲到收入这一部分时对其再作详细探讨。后面我们会看到，单是收入的确定以及实现我们就会觉得天旋地转了。
费用的定义与收入对应，但是因为收入本身的不完善，导致费用这个定义有一些不伦不类了。费用是指企业在日常活动当中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用定义的疑点和收入大概是相同的，这个定义本身还是没有解决费用与损失，费用与支出，费用与成本之间的关系与区别。当然这些问题我们将后面的费用这一章再详细展开了。
严格来说，利润＝收入－费用是不完整的，但这是从收入与费用的定义当中来看的，有的国家的会计准则是把收入包括了利得的，把费用是放入损失这个大概念当中的。各有所长，各有利弊。只是要怎么才算合理。我们国家基本准则当中，显然利润是包括了利得与损失的。因为利润的定义是指企业在一定会计期间的经营成果。成果者，企业经营者通过经营所得也。似乎没有问题，但利得显然不是因为企业经营，而可能是因为企业有眼光，如几年前买的房产现在升值了，也有可能运气好，忽然有了一笔国家补贴。跟企业经营无关了，但这个是利润吗？从定义上看，不是，但不是的话我们又能放到哪里呢？这是后话了，这也是后来我们要编制一个全面收益表的原因了。用全面收益来代替利润恐怕是势在必行了。这个以后再谈。
六大要素谈完了，问题百出，千疮百孔。有些问题足以让我们概念框架头痛了，这是会计理论研究的目标了。有问题才会有发展，有些问题得到了解决，我们对于会计的本质的认识就更深一层了，对于财务会计概念框架的理解也就更深一层了。
前面说了，会计目标是决策有用观，引导我们进入的下一步就是我们怎么样才能保证信息的决策有用呢？答案是规范信息的质量特征。这就是我们现在要谈的会计信息的质量特征的内容了。
会计信息的质量特征，也可以看作是对会计信息质量所作的要求，或者说具备什么样特征的会计信息才是高质量的。这应该是我们探讨会计信息质量特征的重点所在了。各国的CF对这一点有不同的看法，美国、英国、加拿大这些西方发达国家各有不同，但大致上的内容，一些主要的质量特征还是得到公认的。只是这些公认的质量特征哪个排第一，哪个排第二，怎么排列其重要性就是一个重要的研究话题了。这里呢围绕我们国家的基本准则谈一些确定的看法，略微可能会有一些小的讨论。
先谈两个最重要的质量特征吧，即相关性与可靠性。这两大特征从道理上讲，或者从决策有用的会计目标为归依的话，显然相关性是占上风的，因为它与决策有用性是联系最紧密的。因为相关性说的就是企业提供的会计信息要与财务会计报告的使用者的经济决策需要相关，要有助于会计信息的使用者做出相关的评价与预测。如果不相关，显然最终是没办法保证决策有用性的，也即没办法保证会计目标的顺利实现。但安然等重大的舞弊案例让这个问题变得有些复杂，大概安然这些公司所产生的问题是无关于相关性的，因为它们的报表是完全按照会计准则的要求编制的，编制的过程大概也是尽可能地提供各种有助于信息使用者的相关会计信息，但最终还是出了大问题，这问题的关键在于可靠性，在于如实反映。这些公司的会计人员并没有基于经济实质去反映企业的各项经济业务，也即没有做到如实反映，这样信息就丧失了可靠性。所以，把可靠性放在相关性之上还是放在相关性之后，这个问题还有待于进一步探讨。这里的关键在于，这两个会计信息最重要的特征有的时候是有冲突的，为了保证可靠性，有时候可能会牺牲相关性；为了相关性，往往会丧失可靠性。两者孰轻孰重有的时候只能做出权衡，在特定的环境下的结论可能是不一样的。大概的一个结论可能可以成立：可靠性是相关的基础，而相关性是会计信息的灵魂所在。灵魂和基础哪个重要？有时是难以分辨的。
前两个特征排在最重要的位置是没有争议的。接下来的特征是可比性，这可比分为纵向可比和横向可比，这是保证相关性的一个前提。试想一下，如果企业与企业之间的信息是无法可比，我们大概无法从序数地角度去排列两家企业到底哪家比较好，因为如果不换作这个同一的比较标准的话，我们大概是无法进行比较的。另外，企业的纵向比较也重要，因为企业各个期间的数据的可比，我们可以从中看出企业发展的轨迹，进而多少可以预测企业的未来会是怎么样的了。这两个方面提醒我们，企业与企业之间要可比，我们就要求企业应该大致采用相同的会计政策，而这是会计准则限定各种处理方法，以及探讨各种会计政策有可能会带来的经济后果的原因了。在会计准则的规范下，我们应该要保证企业对大致相同或相似的交易和事项，要采用大致相同的会计政策。我们用会计准则的一致性来保证会计信息的可比性，同时我们也用会计准则的灵活性来应对经济环境的不确定性。纵向之间的可比要求企业不同期间要采用一致的会计政策，一般不能随意变更。如果需要变更，就要有所提醒和说明理由了。
信息一般具有时效性，过时了信息大概也就没有作用了，也就不具有相关性了。所以企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行处理。在互联网时代以及计算机时代，对于会计信息的这一要求是越来越容易做到了。
信息要清楚明了，要让信息的使用者能看明白，能读懂。当然对非会计专业人士来说，这一点有不小的难度，好在广大的投资者可以利用专业人士的建议以及看法。所以会计信息起码要让广大的会计专业人士所明白。这就是说的会计信息的明晰性了。
以上的几个信息特征都是直接对会计信息进行要求的。后面的几个特征看似可有可无，无关痛痒。但我觉得这些特征可能是会计的特色所在了。也是在我们会计处理以及以后各章当中，时不时地会冒出来，解释一下我们的会计处理为什么是这样的，让我们分别来说说吧。
基本准则的第十六条是这样的说的：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据”。这一点我们一般把它归纳为“实质重于形式”。实质重于形式从哲学的角度来看，大概说的意思是看问题要看实质，而不能仅仅看表象了。某项经济业务可能从经济现象来看某类经济业务，但分析其实质可能就是另外一回事了。比如说，企业A与企业B签订了一项售后回购商品的协议，A企业把10万元的货物卖给B企业，协议规定答应三个月后以11万元把货物买回。初看现象，这大概是一项销售业务了，但究其实质，它其实是一笔融资交易了。根据这个原则，我们就只能按照一笔融资交易来处理这项业务了，这就是说的实质重于形式。这一原则的应用在会计处理当中到处可见，也是以后各章当中会计处理的难点所在。
基本准则的第十七条说的是：“企业提供的会计信息应当反映企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项”。这一条有两层含义，一层是说所有会影响到最终决策的交易或事项我们都要进行反映，以保证相关性，另一层说的是企业可以基于此原则对于一些不重要的交易事项进行合并反映，甚至忽略不计了，这其实说的是成本效益原则的应用了。当然重要性怎么来判断是一个头痛的问题，到底什么的才是重要的？会影响决策？怎么样才会影响决策？是金额还是实质，这一点就要用到会计师的职业判断了。是很重要的问题。这一点影响了我们审计的整个发展。
第十八条说得简单，含义明确，但至今争议最大。“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”简单一句话，就是企业要保持稳健，怎么保持？尽可能预计支出，而不高估收益。这种对于支出与收益不对等的行为，显然有些不尽情理，也不合逻辑。但其实无可厚非。前面说了，企业要保持持续经营很难，到现在为止，百年以前存在的企业现在还在的企业已经所剩无几了。企业所面临的环境凶险复杂，企业这只小舢板要在茫茫的经济大海中不至于沉没，要有几把刷子。会计当中的稳健性就提供了这么一把刷子，让企业在遇到风险时救一救。可不是嘛，尽可能地预计有可能的负债与损失，先予以确认了，等真正发生时企业就可以从容应对了，给各种资产提各种减值就是一例，进行预计负债的处理也是一例。而对于还没有真正发生的收入或者资产，对不起，我们就要放慢一步确认它，等到它真正板上钉钉再确认也不迟。
以上就是C F的第二层内容了，下一节我们着重于会计的确认、计量及报告了。当然只是概念的介绍，真正的主体内容恐怕就要在以后各章分别展开了。
三、会计确认、计量与报告
这里的三个方面以后每一讲都会涉及到的问题，这里把一些带有共同性的概念以及理论说一下。
先来说说这三者的关系。显然会计确认是处于会计计量和会计报告之前的，或者说是后者的基础，当然会计计量有的时候可以和会计确认平行的。但一般的看法是，会计确认是我们拿到一笔交易或事项是首先要考虑的，而计量往往有些时候不言自明，或者交易本身就已经给出了答案，只是碰到一些比较复杂的交易如债券的利息计算要费些事。
会计确认分为初始确认与再确认，前者与会计要素有关，后者则与会计报告有关了。所谓初始确认就是我们面对一笔交易或事项要以什么要素且以什么样的借贷方向去加以归集。举个具体的例子吧，公司A将其库存商品销售给另一家公司B，获得现金收入50000元，这是一笔典型的销售交易，该怎么进行初始确认呢？显然根据借贷记账法的规则（这一点我们待会详述一下），对于A公司这个会计主体来说，其有可能涉及的会计要素是现金这项资产，库存商品这项存货资产，主营业务收入这一收入要素；不是很明显的涉及到成本的结转。这样我们就对这项业务进行了初始确认。再确认其实说的是我们把以类似的交易或事项加以归类和整理后怎么样把它列报于会计报告当中去。很明显，初始确认是再确认的基础，初始确认的正确性决定着再确认的正确性，或者说初始确认决定着会计报告。
会计计量问题是会计当中的一个很重要的问题。其中还有很理论上的问题还没有得到解决，这里只说说已经得到解决的，或者说是一些基本性的概念与分析。更详细的探讨是会计学研究生的题目了。会计计量可以包括两部分，一是会计计量的单位，二是会计计量的属性。前者简单，主要说的是货币单位，一般只是涉及到通胀以及外贸交易时才会变得比较复杂，前者主要存在着购买力的问题，后者则涉及到不同国家汇率的问题了。总的来说是不用费多少脑力的。后者则是指会计计量的性质了，主要的问题在于会计计量属性的选择，是用历史成本还是现时成本，是用现值还是用公允价值是个头痛的事情。基于持续经营假设，一般来说，我们不容易废除历史成本。而因为历史成本具有极高的可靠性，所以它成为财务会计的基石之一。顺带说一下，财务会计有两个最重要的特征，一是财务会计提供的信息是历史的信息，就是说已经发生的情况，而这主要是以历史成本为基础的，二是财务会计主要提供的是财务的信息，也即货币加以反映的信息。虽然现在对于历史成本都有抱怨，但因为财务会计本身的特性所决定，我们还是不能取消历史成本，只是从相关性的角度来看，历史成本提供的信息是不具有相关性了。这一点导致了我们最近以来，会计报告的发展以及对于计量属性的讨论。其中讨论最多的当然是公允价值。从理论上来说，公允价值其实不是一种计量属性，因为它只是市价的反映，拿着并未成交的价值作为资产的计量标准。举例来说，我们从资本市场上买了一支股票，买入时价格是10元每股，到期末时，我们并没有出售它，也即不会有成交价，但期末，该股票的市价已经升到12元每股。用公允价值计量的意思是说，我们要拿这12元的价格去衡量我们还未出售的股票的价值。道理上非常明显，因为虽然没有交易发生，但我们完全可以做一个出售的交易，12元把股票卖掉（当然这里假定你所持有的股票份额较小，出售不会影响其市场价格），这时显然有交易了，然后我们再在下期初用12元钱把股票买回来。我们这个例子说的是，公允价值一般来说是跟交易没有关系的，它只是我们参照市场其他人的公平交易当中所达成的资产价格来衡量我们所持资产的价值，进而名之为以公允价值进行计量。显然这种计量是与决策极其相关的，因为这种公平交易当中所形成的价值当然公允而又决策相关了。
会计计量属性问题依然令人头痛，这主要是因为有时候我们对于信息的可靠性和相关性是难以兼顾的，要可靠我们多半会选历史成本，要相关我们就要多考虑公允价值了。如果二者矛盾，怎么办？只能在其中找平衡了。2007以来发生在美国进而波及到世界的次贷金融危机对公允价值的使用提出了严峻挑战，公允价值作为替罪羊差点被取缔。历史成本与公允价值的争议还会继续，而这计量属性的选用会影响到我们对于会计要素金额的确定。
会计报告又称为财务报告，最早的名字叫会计报表或称财务报表。其主体没有变，就是三张报表：资产负债表、损益表和现金流量表。到现在为止，我们说到报表还是指这三张。至于需不需要第四张所有者权益变动表或者全面收益表来取代损益表，是有争议的事，我们会在以后说到财务报告这一章再作阐述。会计报告显然是包括会计报表的，会计报告是指除了会计报表之外我们还有一些其他事项要加以报告，就用其他财务报告加以反映了。会计报告是财务会计的最终目标，因为会计报告是会计信息的浓缩，是信息的使用者最看重的会计信息。整个财务会计本身其以后各章对于各会计要素的单独分析，汇总起来的最终目的就是要生成最后的会计报告。而民间审计也是对会计报告进行审计，提供对于会计报告的审计报告了。
四、借贷记账法
在开始以会计准则会归依探讨各大会计要素的确认与计量问题之前，我们来说说借贷记账法。说起借贷记账法，我们不能不说到我们会计职业界最为经典的暗号。一般我们说到“有借必有贷”，对上的暗号当然是“借贷必相等”了。这两句话虽然简单，但应该是借贷记账法规则的经典阐述了。
借贷记账法来源于我们会计平衡公式，其记账规则当然是五百年前的事情了，这一点我们在本书的开头已经说过了。这里本人选用一种大家没有见过的方式来介绍借贷记账法的规则，用去的篇幅很短，大概就可以把会计学原理的最重要内容介绍的一清二楚了。
先洗脑，借与贷只是符号，没有含义。最初的借贷可能是跟金钱的借贷是有关系的，但随后的发展，借贷就跟这些没有任何关系了。明确这一点很重要，因为说实话，借贷的方向后面我会看到，完全可以反过来而不会影响到我们会计的处理，只是在最早应用这套规则的时候，已经约定俗成规定资产的增加记为借，就这样一直延续下来了，这是一种典型的“路径依赖”了。
我们从会计平衡公式说起，会计的两大公式是“资产＝负债＋所有者权益”，“收入－费用＝利润”（后面这个公式有些小问题，因为涉及到利得与损失，我们这里姑且假设收入与费用包括了利得与损失）。而后一个公式可以代入到前一个公式当中，因为利润最终会成为所有者权益，这样我们就有“资产＝负债＋所有者权益＋利润”，进而我们就有“资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”了。我们再把费用移项就得到了“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”了。后面最终的公式是我们这里推理的基础。
显然，基于数学等式本身的含义，我们知道资产与费用是同方向增减的，而负债、所有者权益和收入是同方向增减，并且等式两边的增减方向是相反的。有了这一点我们就可以把上面所述的所有要素的借贷方向全部推理出来了。
资产的增加记为借，减少记为贷，刚才说过了，这是约定俗成的，已经不可更改。这样后面各要素的记账规则我们显然就可以从资产的记账规则推理出来。费用与资产是同一边的，所以其记账规则与资产显然是一致的，即其增加记为借，减少记为贷。而等式右边的负债、所有者权益以及收入其方向当然是跟资产是相反的，这样才能保持平衡。也即负债、所有者权益和收入都是增加记为贷，减少记为借。规则就是这么简单。500年前的东西现在还在用。只是这种不停地借贷借贷就构成了一幅我们从会计（也可以说是簿记）的角度记录经济交易与事项的图景了，这也是为什么我们把会计看作是一门商业语言的主要原因了，借贷记账法是全球通用的。
当然，规则简单，但会计业务的处理却有简单也有复杂的，不过因为复杂的都可以加以分解变成简单的，这些业务就构成以后各章讲述到各个会计要素的主要内容了。说白了整个一部财务会计就是在解决这一个问题，而会计准则就是规范着这不同的经济业务了。不过，如果要说得全面一点的话，应该把会计报告（主要是会计报表）加上，就构成了会计准则的所有内容了。其中的纷繁复杂可能因为不同行业，不同交易方式，不同的经济业务的特殊性使得我们的会计准则不断增加，要面对的复杂性也变得天旋地转了。幸好我们有着财务会计概念框架作为最初的理论基础，后面所有的解释我们都可以围绕它来进行展开了。这样我们是可以用一条线把财务会计以及会计准则所有的内容都以“一以贯之”的方式来处理了。
