我觉得自己终于对于会计要素这个问题划上了一个完满的句号了。
真的要给自己点赞。一直以来在讨论会计要素时，总觉得没有找到最终的答案，虽然七八年前就已经写好了《财务会计理论纲要》，但是提到会计要素时，总觉得问题并没有得到完满的解决。今天上课时神奇一跃突然就发生了，一切都是完全创造性地解决了会计要素的难题。学生的汇报还是有极大的作用的，毕竟这给予我灵感的启迪，所以这里还要感谢2021级会计硕士班的同学们。
逻辑的起点非常重要，这次的对于究竟需要几个会计要素问题的解答，正是从分类开始的。我先提及会计要素的一个基本定义：即是会计信息的分类，而分类本身最为基本的就是一分为二，当然也有一分为三，一分为四的，乃至一分为N。不过一分为三，其实是一分为二当中的一个，又进行了一分为二，这样就有三个。我还特地举了内部控制中一个例子，我们可以将内部环境分成有形的环境与无形的环境，这就是一分为二，而如果我们再把有形的环境分成结构方面与人的方面，这样加上无形环境的企业文化，内部环境就可以分为企业文化、结构与人。
我们回到会计要素，会计要素要分成几个呢？能不能先一分为二呢？显然是可以的。因为会计平衡公式最早的表现形态即是资产=权益。等式的左边代表着资金的运用，右边代表着资金的来源。所以会计信息的背后其实是反映着资金的来龙去脉，资金的来龙去脉即是进行货币量化的结果。我们再把权益一分为二，即是分成了债权人权益与所有者权益，前者即是负债了。
为什么可以一分为二呢？因为这两类资金来源的性质是完全不同的，前者是借的方式给予企业，后者是以投资（入股为资本）的方式给予企业；两者的合约安排完全不同，前者合约规定是需要还本付息的，后者是不能要求还本的，当然可以通过股份转让的方式拿回资金。在企业正常经营的情况下，债权人将获得固定的付息并可以最终要求归还本金，而所有者也即股东可以享受剩余的收益，在支付债权人的本金与利息之前，股东是不能享有全部权益的。
二者最大的差异，便是还不还本，要还本的就是负债，不用还本的就是所有者权益，虽然负债一般要支付利息，而股东也可以要求分红，只不过这个分红不是固定的，是根据业绩波动的，而且分不分红也是不确定的，所以从获取收益的角度看，虽然二者也是有差异的，不过这个差异并不是主要差异，不是本质差异，本质差异显然在于还不还本。而既然二者作为资金来源有着本质的差异，我们将资金来源一分为二，就是理所应当的了，这样我们就得到了资产、负债与所有者权益这三个要素，而且这三个要素是必不可少的。
正是因为它们必不可少，我们就可以看到各大准则制定机构在确定要素时，虽然种类五花八门，定义也是各不相同，但是对于资产、负债与所有者权益这三个要素却是没有任何争议的，对其定义也基本上没有争议。有了这三个要素，一张基本的报表资产负债表就撑起来了。而由这三个要素构成的账户我们称为实账户了，实在是太恰当不过了。
损益类要素呢？各国的会计准则制定机构的看法完全不同，真是什么意见都有，有把利得和损失作为要素，并将其定义为所有者权益的变化；也有把收入与费用作为要素的，并把收入与费用定义为都是在营业活动中发生的，但是却不把损失与利得看成是会计要素；也有把收入与费用的定义拓宽的，当成是经济利益的流入流出，而不管其到底是来源于营业活动还是非营业活动。无论这些定义如何，最终其实就是解决企业利润的形成问题。
利润是所有者权益的一部分，所以这些要素不管如何定义，都可以看成是从所有者权益中衍生出来的。企业的营业活动内外是一个重要的划分，营业活动以内显然是构成了企业损益的主要来源，但是企业营业活动以外的损益也是企业必要补充，有时还是重要的事项，比如债务重组得来的营业外收入与支出。虽然营业外的活动，一般是边缘性的、偶发性的，但是其发生如果我们不用会计要素（落脚到会计科目）来进行反映，显然是不合适的，所以，我们国家的基本准则当中提及要素时，不把利得与损失看成是会计要素，是不完整的。而考虑到利得与损失还可以表现为公允价值变动损益，那就更应该将它们确立为会计要素了，要不然整个会计处理就无法完满。
这样，我们就得到了收入、费用、利得和损失四个损益类的会计要素，台湾会计准则委员会只设立一个损益类要素，是极其精炼的处理。损益的分解为以上的四个部分，是没有什么争议的。只不过在出与入这两个部分如何定义，体现出了差异。如果我们把这几部分定义为①营业内利益流入、②营业内利益流出、③营业外利益流入、④营业外利益流出，就可以看出各个会计准则制定机构其实观点变成一致了。
美国FASB是将这四者定义为收入、费用、利得与损失；英国ASB是把①③称为利得，把②④称为损失；IASC则是将①③称为收益，将②④称为费用。这些机构想表达的意思背后，其实是完全一样的，只不过是在定义时不同而已。这样的损益类要素问题也就完美解决了。
等等，还有一个问题没有解决，利润是不是一个要素呢？考虑到收入-费用+利得-损失需要一个结果来表达，将其结果定义为一个要素也是可以的，不过这个时候显然不能称为利润了，而应该称为全面收益，或者称为综合收益（comprehensive incom）。不过考虑到全面收益的形成是由这些虚账户汇总而成，只是一个过渡性质，所以不用这个要素也是可以的，毕竟最终利润进行分配之后，就变成了未分配利润，最终会汇总到所有者权益之中，或者说构成了所有者权益的一个组成部分，再设置为一个要素就没有必要了。不过考虑到会计公式建立的需要，以及作为编制损益表的基础，建立全面收益这个要素才可以形成会计的第二公式：收入-费用+利得-损失=全面收益。
至于业主投资与派给业主款，这两个要不设置为会计要素呢？美国的FASB是设了的。但是考虑到这两个项目只不过是反映股东投入和给股东分红，而这两项业务已经可以通过所有者权益中的股本、资本公积及利润分配来加以反映。所以，如果从会计确认的角度来看，就没必要再设置要素了。但是考虑到我们新增了第四张报表股东权益变动表，多设置这两个要素作为编制股东权益变动表的基础，倒也是可以的。但是考虑到现金流量表我们都是没有会计要素作为支撑的，所以设不设其实也是不影响的。
最后，我们回到会计要素到底是指财务报表要素还是财务会计要素这个问题。从上面的分析可知，要素的建立的确有考虑为财务报表编制奠定基础的考虑，但是考虑到我们一般并没有将业主投资与派给业主款作为会计要素，且现金流量表编制也没有要素作为支撑，所以会计要素的设立应该是财务会计要素这个称谓是更为合适的，会计要素是会计信息的分类，是为了反映资金的来龙去脉的，是为了会计处理信息的需要而设立的。
